C-564/15 számú ügy – az ÁFA-nak tévedésből az általános szabályok szerint történő megfizetése fordított adózás hatálya alá eső ügylet esetén (2017. április 26.)

Ha az értékesítő tévedésből az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint állítja ki a számlát, s annak ÁFA-tartalmát be is fizette az adóhatóság részére, a beszerző nem élhet az adólevonás jogával, de – csalásra utaló körülmény hiányában - a nemzeti jognak lehetővé kell tennie, hogy a beszerző az értékesítőnek jogalap nélkül megfizetett ÁFA-t, akár közvetlenül az adóhatóságtól, visszaigényelhesse - Ellentétes az arányosság elvével, ha a nemzeti adóhatóság a fordított adózás hatálya alá tartozó értékesítés útján terméket beszerző adóalannyal szemben az adóhatóságnak fizetendő ÁFA 50%-át kitevő adóbírságot szab ki, miközben nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény.

Az uniós jog, nevezetesen a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (a továbbiakban: „2006/112 irányelv”) meghatározott esetekben, a szabályok egyszerűsítése, valamint az adócsalás és az adókikerülés elkerülése érdekében lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy ún. fordított adózást alkalmazzanak a hozzáadottértékadó (a továbbiakban: „héa”) vonatkozásában. A fordított adózás azt jelenti, hogy az adót – az általános szabályoktól eltérően - a terméket megvásárló, vagy a szolgáltatást igénybe vevő adózó fizeti meg, s ebben az esetben az eladó, illetve a szolgáltatást nyújtó oly módon állítja ki a számlát, hogy az a héát nem tartalmazza. A fordított adózás lehetővé teszi az adóhatóságok számára, hogy a szóban forgó ügyleteket terhelő héát akkor is beszedjék, ha az adózó – például fizetésképtelensége okán - nem képes annak megfizetésére A fordított adózás alkalmazásának egyik, az uniós jog által lehetővé tett esete ingatlanvagyonnak a végrehajtó által kényszereladási eljárás keretében történő értékesítése.

A közös héa-rendszer egyik fundamentumát képezi az adólevonás joga, melynek értelmében az adóalany a részére más adóalany által teljesített vagy teljesítendő termékértékesítés vagy szolgáltatásnyújtás után az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban fizetendő vagy megfizetett héát levonhatja az általa fizetendő adóból, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az ezen tagállamban folytatott adóköteles tevékenységéhez használja fel.

A magyar ÁFA-törvény értelmében a fordított adózás hatálya alá esik a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék értékesítése, valamint egyéb, a teljesítésekor a szokásos piaci árat tekintve 100.000,- forintnak megfelelő pénzösszeget meghaladó termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás, ha a teljesítésre kötelezett adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerősen megállapító eljárás hatálya alatt áll. Az adózás rendjéről szóló magyar törvény pedig előírja, hogy adóhiány esetén adóbírságot kell fizetni. Az adóbírság mértéke – főszabály szerint – az adóhiány 50%-a. Adóbírságot állapít meg az adóhatóság akkor is, ha az adózó jogosulatlanul nyújtotta be támogatási, adó-visszaigénylési, adó-visszatérítési kérelmét, vagy igénylésre, támogatásra, visszatérítésre vonatkozó bevallását, és a jogosultság hiányát az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította. A bírság alapja ilyen esetben a jogosulatlanul igényelt összeg.

Az alapeljárás felperese a NAV által szervezett elektronikus árverés útján mobilhangárt vásárolt egy korlátolt felelősségű társaságtól, mely adótartozás kötelezettje volt. A szóban forgó értékesítő – tévesen - az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint állított ki számlát, amely tartalmazta az ezen ügyletet terhelő ÁFA-t. Amikor felperes az árverési vételárat megfizette, az eladó által megjelölt ÁFA-t kiegyenlítette, az eladó pedig befizette ezen adót a magyar adóhatóságnak. Felperes e számla ÁFA-tartalmát levonásba helyezte. Ezt követően az adóhatóság a felperes által a 2012. negyedik negyedévre vonatkozó ÁFA-bevallásokon feltüntetett visszaigénylésekkel kapcsolatban ellenőrzést végzett és megállapította, hogy nem tartották tiszteletben az ÁFA-törvény 142. §-a (1) bekezdésének g) pontja szerinti fordított adózás szabályait, amelyek értelmében felperesnek, mint a termék beszerzőjének kellett volna közvetlenül befizetnie az ÁFA-t az államkincstárba. Következésképpen a magyar adóhatóság felperes terhére jogerősen 744.000,- HUF adókülönbözetet állapított meg, elutasította felperes ÁFA-visszaigénylésére irányuló kérelmét, és – az adózás rendjéről szóló törvény értelmében - 372.000,-HUF összegű adóbírság megfizetésére kötelezte. Felperes az adóhatóság határozatának bírósági felülvizsgálatát kezdeményezte a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróságnál.

Ez utóbbi bíróság úgy vélte, hogy az adóhatóság határozata lényegében véve azon alapul, hogy a szóban forgó számlát tévesen az egyenes adózás, nem pedig a fordított adózás szabályai szerint állították ki, ezért az adóhatóság értelmezése szerint felperesnek abban az esetben is meg kell fizetnie a számla ÁFA-tartalmát az adóhatóság részére, ha azt az eladónak is megfizette a vételár részeként. Tekintettel arra, hogy ezen értelmezés mellett felperes ÁFA-tartozásának összege pontosan megegyezik az eladónak megfizetett és általa ennek folytán visszaigényelt ÁFA összegével, a magyar adóhatóság határozata gyakorlatilag megakadályozza felperest a levonási joga gyakorlásában. Mivel azonban az ÁFA-levonási jog a 2006/112 irányelv és a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében csak abban az esetben tagadható meg, hogyha bebizonyosodik az adócsalás, az adóhatóság határozata – a magyar bíróság álláspontja szerint - a fordított adózással elérni kívánt céllal nem tűnik arányosnak.

E körülmények között a Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából két kérdést terjeszt az Európai Unió Bírósága elé. Az előterjesztő bíróság első kérdésével arra kért választ a luxemburgi taláros testülettől, hogy a 2006/112 irányelv rendelkezéseivel, különösen az adósemlegesség és az adócsalás megelőzésére irányuló céllal való arányosság elvével összeegyeztethető-e az ÁFA-törvény rendelkezéseire alapított azon magyar adóhatósági gyakorlat, mely szerint az adóhatóság a termék beszerzője (szolgáltatás igénybevevője) terhére adókülönbözetet állapít meg arra az esetre, ha a fordított adózás alá eső ügyletről a termék értékesítője (szolgáltatás nyújtója) az egyenes adózás alapján állítja ki a számlát, annak ÁFA-tartalmát bevallja és be is fizeti a költségvetés számára, a termék beszerzője (szolgáltatás igénybevevője) pedig a számla kiállítójának megfizetett áfát levonásába helyezi, ugyanakkor a termék beszerzője az adókülönbözetként megállapított ÁFA tekintetében levonási jogával nem élhet. A magyar bíróság második kérdése pedig arra irányult, hogy ilyen esetben, ha a költségvetést adókiesés nem érte és visszaélésre vonatkozó adat nem merült fel, a helytelen adózási mód megválasztásának arányos szankciójának tekinthető-e az adókülönbözet megállapítása, amely ráadásul még 50% mértékű adóbírság megfizetésére vonatkozó kötelezettséget is maga után von.

Az Európai Unió Bírósága – az alapeljárásban részt vevő felekkel és az előterjesztő magyar bírósággal ellentétben - az eljárás során észlelte, hogy a magyar áfatörvénynek azon rendelkezése, mely a felszámolási vagy fizetésképtelenségi eljárás alatt álló adóalany minden 100.000,- forint összeget meghaladó termékértékesítése, szolgáltatásnyújtása esetén kötelező jelleggel írja elő a fordított adózás alkalmazását, nem tűnik összeegyeztethetőnek a 2006/112 irányelvvel, mivel az utóbbi jogszabály ezen adóalanyok vonatkozásában kizárólag ingatlanok értékesítése esetén teszi lehetővé a fordított adózást. A 2006/112 irányelv fordított adózásra vonatkozó szabályai ugyanis kivételt képeznek az ezen irányelvben rögzített azon elv alól, miszerint a héát az adóztatandó termékértékesítést vagy szolgáltatást végző adóalany köteles megfizetni, ezért azokat szigorúan kell értelmezni, és a főszabálytól való eltérésekre csak akkor kerülhet sor, ha azokat az irányelv kifejezetten előírja. Következésképpen a fordított adózásra vonatkozó szabályozás alkalmazása és az alapügy tárgyát képező adóbírság kiszabása ezen irányelvvel összeegyeztethetetlen, ha az alapügybeli árverés ingóvagyontárgyra vonatkozott. Mindazonáltal, mivel az előterjesztő bíróságnak kell meghatároznia egyrészt azt, hogy az olyan mobilhangár, mint amelynek az értékesítése az alapeljárás tárgyát képező ügylet volt, ingó vagy ingatlan vagyontárgy-e, másrészt pedig azt is, hogy hivatalból, erre vonatkozó felperesi hivatkozás hiányában is figyelembe veheti-e az áfatörvény alkalmazandó rendelkezésének a 2006/112 irányelvvel való összeegyeztethetetlenségét, a luxemburgi bírák elvégezték az előterjesztő bíróság által feltett kérdések érdemi vizsgálatát, mivel nem zárható ki, hogy az előterjesztett kérdésekre adott válaszok továbbra is relevánsak az alapjogvita elbírálása szempontjából.

A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság első kérdése lényegében véve arra irányult, hogy a 2006/112 irányelv rendelkezéseivel, valamint az adósemlegesség és az arányosság elvével ellentétes-e az, hogy valamely termék beszerzője nem élhet az olyan számla alapján az értékesítőnek jogalap nélkül megfizetett és az utóbbi által az államkincstárba befizetett héa levonására vonatkozó jogával, amelyet az általános, vagyis az egyenes adózásra vonatkozó szabályok szerint állítottak ki, jóllehet a releváns ügylet a fordított adózás hatálya alá tartozott.

A Bíróság a fordított adózás céljának és alapvető jellegzetességeinek számba vételét követően megállapította, hogy a perbeli esetben a fordított adózás érdemi követelményeit az ügyletben részt vevő felek nem tartották tiszteletben, ezért a felperes nem élhet az adólevonási jogával. Ugyanakkor felperes számára lehetővé kell tenni, hogy a nemzeti jog alapján kérje azon adó visszatérítését, melyet jogalap nélkül fizetett meg az értékesítőnek. E tekintetben pedig a Bíróság korábban már kimondta, hogy az adóvisszatérítési kérelmekre vonatkozó uniós szabályozás hiányában az egyes tagállamok belső jogrendjének feladata meghatározni e kérelmek benyújtásának feltételeit, amelyeknek tiszteletben kell tartaniuk a hatékony érvényesülés és egyenértékűség elvét, vagyis azok nem lehetnek a belső jog rendelkezésein alapuló hasonló kérelmek feltételeinél kedvezőtlenebbek, és a gyakorlatban nem tehetik lehetetlenné az uniós jogrend által biztosított jogok gyakorlását. Főszabály szerint a perbelihez hasonló helyzet – az előzőekben említett alapelveknek megfelelően – úgy rendezhető, hogy az értékesítő az adóhatóságtól, a beszerző pedig az értékesítőtől igényli vissza az utóbbi által tévedésből az adóhatóságnak befizetett adót. Ha azonban az adó ily módon történő visszatérítése lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik- különösen az értékesítő fizetésképtelensége esetén -, a tényleges érvényesülés elve megkövetelheti, hogy az érintett termék beszerzője visszatérítés iránti kérelmével közvetlenül az adóhatósághoz forduljon. Így a tagállamoknak a tényleges érvényesülés elvének tiszteletben tartása érdekében olyan eszközöket és eljárási szabályokat kell bevezetniük, amelyek lehetővé teszik, hogy az említett beszerző visszaigényelhesse a jogalap nélkül felszámított adót. Annak vizsgálata, hogy az adott ügyben a beszerzőnek van-e tényleges lehetősége az értékesítőtől visszaigényelni a tartozatlan adót, a nemzeti bíróság feladata. Így ha az előterjesztő magyar bíróság arra az eredményre jut, hogy a jogalap nélkül felszámított ÁFA felperesnek történő visszatérítése a felszámolási eljárás alatt álló értékesítő által lehetetlenné vagy rendkívül nehézzé válik, felperesnek rendelkeznie kell azon lehetőséggel, hogy közvetlenül az adóhatóságtól kérje a visszatérítést.

A Kecskeméti Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság második kérdésével arra kért választ a luxemburgi taláros testülettől, hogy megfelel-e az arányosság elvének, ha olyan helyzetben, mint amely az alapeljárás tárgya, a nemzeti adóhatóság a fordított adózás hatálya alá tartozó értékesítés útján terméket beszerző adóalannyal szemben az adóhatóságnak fizetendő héa összegének 50%-át kitevő adóbírságot szab ki, miközben nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény.

A Bíróság ezzel kapcsolatban mindenek előtt emlékeztetett arra, hogy a közös héa-rendszerben előírt feltételek teljesítésének elmulasztása esetén alkalmazandó szankciókra vonatkozó uniós jogszabályok összehangolásának hiányában a tagállamok hatáskörébe tartozik a számukra megfelelőnek tűnő szankciók megválasztása. E hatáskörüket azonban az uniós jog és e jog általános elveinek tiszteletben tartásával, ennélfogva az arányosság elvére figyelemmel kell gyakorolniuk. Következésképpen az ilyen szankciók nem mehetnek túl az adó megfelelő behajtása és az adócsalás elkerülése célkitűzésének eléréséhez szükséges mértéken. Annak megítélése során, hogy a szóban forgó szankció megfelel-e az arányosság elvének, figyelembe kell venni különösen az e szankció által büntetendő jogsértés jellegét és súlyát, valamint a szankció összege meghatározásának módját

Ami az alapjogvita keretében a felperessel szemben alkalmazott szankció arányosságát illeti, az alapügybeli jogsértés jellegével és súlyosságával kapcsolatban a Bíróság annak tulajdonított alapvető jelentőséget, hogy e jogsértés csupán adminisztratív jellegű volt, és egyrészt nem okozott bevételkiesést az adóhatóságnál, másrészt nem vetett fel csalásra utaló körülményt.

Ezen megfontolásokra tekintettel a második kérdésre a luxemburgi bírák úgy válaszoltak, hogy az arányosság elvével ellentétes az, ha olyan helyzetben, mint amely az alapeljárás tárgya, a nemzeti adóhatóság a fordított adózás hatálya alá tartozó értékesítés útján terméket beszerző adóalannyal szemben az adóhatóságnak fizetendő héa 50%-át kitevő adóbírságot szab ki, miközben nem esett el adóbevételtől, és nem merül fel adócsalásra utaló körülmény. Ezen utóbbi körülmények megvalósulását a nemzeti bíróságnak kell megvizsgálnia.

A Bíróság ítéletét itt találja.

Dr. Fülöp Botond

2017. június 13. 

A honlapon található információk csupán tájékoztató jellegűek, nem minősülnek jogi vagy egyéb szakmai tanácsnak. A felhasználó ezen információkra alapított döntése, illetve cselekménye ennél fogva kizárólag a felhasználó felelőssége. Amennyiben tanácsra van szüksége konkrét jogi problémájával kapcsolatban, vagy a honlapon közölt információkról szeretne további tájékoztatást kapni, kérem, döntése meghozatala előtt feltétlenül lépjen kapcsolatba velem.